Neue abgabenrechtliche Begünstigung für Mitarbeiterbeteiligungen in Start-Ups

Die verbilligte oder unentgeltliche Gewährung von Anteilen an Mitarbeiter:innen unterliegt als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis grundsätzlich dem progressiven Einkommensteuertarif (gegebenenfalls mit Lohnsteuerabzug) und der Sozialversicherung. Dadurch werden mitunter hohe Steuerzahlungen fällig, obwohl kein tatsächlicher Geldfluss stattfindet (sog „Dry-Income-Problematik“). Vor allem bei Start-ups werden Mitarbeiter:innen oftmals mit in der Praxis verschieden ausgestalteten Instrumenten am Unternehmen tatsächlich oder schuldrechtlich (sog „virtuelle Beteiligungen“) beteiligt.

Mit der kürzlich beschlossenen Regierungsvorlage des „Start-Up-Förderungsgesetz“ wird beginnend ab dem 1.1.2024 in § 67a EStG eine abgabenrechtliche Begünstigung für Mitarbeiterbeteiligungen von Start-Ups eingeführt. Zweck der Begünstigung ist es Start-Ups und junge KMUs bei der Bindung hochqualifizierter Mitarbeiter:innen zu unterstützen und Standortnachteile im internationalen Wettbewerb zu beseitigen. Durch die Neuregelung kommt es im Wesentlichen zu einem Steueraufschub für den Vorteil aus der unentgeltlichen Abgabe der Anteile bis zum Zeitpunkt der Veräußerung (oder bis zum Eintritt bestimmter Umstände) und zu einer tariflichen Begünstigung. Im Folgenden soll ein Überblick über die wesentlichen Eckpunkte der neuen Begünstigung gegeben werden.

Kumulative Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigung
Für die Inanspruchnahme der Begünstigung muss eine sog „Start-up-Mitarbeiterbeteiligung“ mit folgenden kumulativen Voraussetzungen vorliegen:

- Die Gewährung der Anteile erfolgt durch den:die Arbeitgeber:in oder den:die Gesellschafter:in des:der Arbeitgeber:in aus sachlichen, betriebsbezogen Gründen und ist unentgeltlich. Eine Gegenleistung bis zum Nennwert gilt als unentgeltlich und ist zulässig. Die bloß verbilligte Abgabe von Anteilen ist von der Neuregelung daher nicht umfasst.
- Das Unternehmen des:der Arbeitgeber:in darf im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 100 Arbeitnehmer:innen beschäftigen und die Umsatzerlöse nicht mehr als EUR 40 Millionen betragen. Zudem darf das Unternehmen nicht vollständig in einen Konzernabschluss einzubeziehen sein. Eine in der Praxis für viele Start-Ups wesentliche Einschränkung ist weiters, dass Gesellschafter:innen, die in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind, nicht mehr als 25 % am Unternehmen halten dürfen. Inbesondere bei einem die 25 % Schwelle übersteigenden Einstieg von „Konzernunternehmen“ (zB strategische Investoren:Investorinnen) ist die Begünstigung daher nicht mehr anwendbar.
- Die Anteile werden dem:der Arbeitnehmer:in innerhalb von zehn Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Gründung des Unternehmens gewährt, wobei als Gründung des Unternehmens die Schaffung einer bisher nicht vorhandenen betrieblichen Struktur iSd § 2 Z 1 NeuFöG gilt.
- Der:die Arbeitnehmer:in, dem die unentgeltlichen Anteile gewährt werden, darf weder im Zeitpunkt der Abgabe der Anteile noch in der Vergangenheit unmittelbar oder mittelbar zu 10 % oder mehr am Unternehmen des:der Arbeitgeber:in beteiligt gewesen sein. § 67a EStG ist jedoch auf den nicht übersteigenden Betrag anwendbar. Eine Start-up Mitarbeiterbeteiligung ist daher insbesondere für ursprüngliche (Mit-)Gründer:innen, die in der Vergangeheit bereits zu mindestens 10 % beteiligt waren und zwischenzeitlich das Unternehmen verlassen hatten, nicht zulässig.
- Die Anteile müssen zwingend durch eine schriftliche Vereinbarung vinkuliert werden (Veräußerung oder Überlassung unter Lebenden nur mit Zustimmung des:der Arbeitgeber:in).
- Der:die Arbeitnehmer:in muss schriftlich erklären, die Regelung in Anspruch zu nehmen (Option zur Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung), wobei diese Erklärung sowie die Höhe der Beteiligung in das Lohnkonto aufgenommen werden müssen.

Späterer Zuflusszeitpunkt
Einer der wesentlichen Vorteile der Neuregelung ist der spätere Zuflusszeitpunkt, wodurch eine Steuerstundung bewirkt wird. Der Zufluss gilt insbesondere als erfolgt (dh eine Besteuerung erfolgt erst), wenn der:die Arbeitnehmer:in die Anteile veräußert oder das Dienstverhältnis beendet wird. Der Zufluss kann trotz Beendigung des Dienstverhältnisses für Anteile, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen (insbesondere Unternehmenswertanteile), hinausgeschoben werden. Der:die Arbeitgeber:in hat in diesem Fall jedoch in bestimmten Fällen den späteren Zufluss dem Finanzamt mitzuteilen und haftet zudem für die Einkommensteuer.

Schließlich kommt es auch bei Aufhebung der Vinkulierung, Liquidation des:der Arbeitgeber:in, Tod des:der Arbeitnehmer:in oder wenn der:die Arbeitgeber:in bestimmte lohnsteuerlichen Pflichten nicht mehr wahrnimmt zu einem Zufluss.

Besteuerung
Kommt es zu einem den Zufluss auslösenden Ereignis wird der geldwerten Vorteil begünstigt besteuert. 75 % des geldwerten Vorteils sind als sonstiger Bezug mit einem festen Steuersatz von 27,5 % zu versteuern, wenn das Dienstverhältnis mindestens zwei Jahre gedauert hat und der Zufluss nach Ablauf von drei Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Abgabe erfolgt ist. Bei Beendigung des Dienstverhältnisses kommt es nur auf die 2-jährige Dauer des Dienstverhältnisses an. Bei Tod des:der Arbeitnehmer:in sind diese Fristen nicht maßgeblich. Die restlichen 25 % sind mit dem regulären progressiven Steuertarif zu versteuern. Als geldwerter Vorteil wird der Veräußerungserlös oder der gemeine Wert abzüglich Gegenleistungen bis zur Höhe des Nennwerts herangezogen.

Sozialversicherung und Lohnnebenkosten
Auch in der Sozialversicherung werden die Begünstigungen weitgehend nachvollzogen, indem die Beitragspflicht ebenso aufgeschoben wird. Der Aufschub beschränkt sich jedoch auf die Dauer des Dienstverhältnisses.

Im Bereich der Lohnnebenkosten ist jener Anteil, der mit dem besonderen Steuersatz von 27,5 % besteuert wird, von der Kommunalsteuer, dem Dienstgeberbeitrag (DB) und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) befreit.

Fazit
Die Start-up-Mitarbeiterbeteiligung ist eine begrüssenswerte Neuregelung zur Bindung von qualifizierten Mitarbeiter:innen bei Start-Ups und jungen KMUs. Es kommt unter bestimmten Voraussetzungen zu einer – schon lange von der Startup-Community geforderten – Entschärfung der „Dry-Income-Problematik“ durch eine Verschiebung des Zuflusszeitpunktes und durch eine begünstige Besteuerung. Insbesondere der Auschluss der Anwendbarkeit bei Beteiligung von in einen Konzernabschluss einbezogenen Gesellschafter:innen ab einer Beteiligungshöhe von über 25 % erscheint fragwürdig und könnte den Anwendungsbereich in der Praxis deutlich einschränken. Darüber hinaus werden leider auch viele Scale-Ups aufgrund der Obergrenzen bei Mitarbeiteranzahl und Umsatzerlösen nicht von der Neuregelung profitieren können.

4.3.2024, Autoren: Mag. Clemens Prinz, BSc (WU) und Mag. Stephan Karigl, Deloitte Österreich, www.deloitte.at